La sentencia que se reseña a continuación se produjo en la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el pasado 30 de junio de 2005, bajo el número 4.581, expediente N° 2004-0592. El asunto tiene que ver con el tratamiento impositivo que se le debe dar a las mercancías que se venden desde tierra firme a zonas sometidas a regímenes de puerto libre.

Concretamente, el asunto tiene que ver con la fabricación de cerveza y malta en el territorio nacional, para ser posteriormente comercializadas en el estado Nueva Esparta. El tributo en cuestión es el Impuesto al Valor Agregado y los períodos impositivos objeto de análisis comprenden desde el mes de octubre de 1996 hasta el mes de septiembre de 1998 (en aquel entonces se denominaba Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor). Sin embargo, su contenido mantiene plena vigencia.

La norma objeto de interpretación, en función del tiempo, es el artículo 14.6 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cual asentaba: “Artículo 14: No estarán sujetos al impuesto previsto en este decreto: (...) 6. Las importaciones de bienes provenientes del exterior bajo el régimen de puerto libre, así como las ventas efectuadas en esas áreas o secciones del territorio aduanero nacional sometido a régimen especial”.

Según la contribuyente, las ventas de tales productos se encontraban exentas del pago del referido tributo, vista la destinación de éstos al puerto libre del estado Nueva Esparta. Contrariamente, la Administración Tributaria consideraba que dichas ventas sí generaban el impuesto, ya que no encuadraban dentro del referido supuesto de no sujeción, ya que la norma se refiere exclusivamente a las operaciones que se realicen en el territorio del puerto libre, mientras que los productos comercializados provenían de tierra firme.

El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, quien produjo la sentencia apelada, consideró en primera instancia que la interpretación hecha por la Administración Tributaria afectaba desproporcionadamente y de manera injustificada a la contribuyente, al darle un tratamiento desigual ante la ley, pues los productos fabricados en tierra firme y despachados al puerto libre del estado Nueva Esparta debían considerarse como ventas de exportación y ser objeto de la tarifa de cero por ciento.

Según la representación fiscal, el tribunal a quo incurrió con dicha sentencia en un error de interpretación de la norma, la cual, según sus palabras, estaba dirigida a: “Regular las ventas de bienes muebles efectuadas en el puerto libre del estado Nueva Esparta, de manera que deberán entenderse por tales aquellas en las cuales los bienes muebles se encuentren ubicados en dicho territorio sometido a régimen aduanero especial, estando, por ende, exentas del pago del tributo. Por argumento en contrario y por aplicación de la misma disposición legal, las operaciones de venta en las que los bienes muebles se encuentren ubicados en el territorio sometido a régimen aduanero ordinario –vale decir– tierra firme, con excepción de las zonas libres contempladas en el mismo numeral 14 (sic) antes indicado, se encuentran gravadas con el referido impuesto”.

De hecho, el Alto Tribunal asienta en su sentencia que las ventas efectuadas por la contribuyente con destino al puerto libre del estado Nueva Esparta no pueden encuadrarse dentro de los supuestos referidos a la importación definitiva de bienes provenientes del exterior ni bajo la figura de la importación no definitiva, toda vez que no se trata de mercancías extranjeras que ingresan al territorio aduanero nacional, sino de mercancías nacionales que se encuentran sometidas a un régimen especial de puerto libre.

Por su parte, observa la sala que: “La ley guardó silencio en cuanto al tratamiento impositivo que debía conferírsele a las ventas efectuadas desde el territorio aduanero sometido a régimen ordinario pero destinadas a puerto libre”, dando lugar a la controversia y, por ende, a la necesidad de interpretar la norma.

Como argumento a favor del Fisco, la representación fiscal alegó que el hecho generador de la obligación se materializó en tierra firme, dando así nacimiento a la obligación del pago del impuesto, de conformidad con los artículos 10 y 11 de la Licsvm, los cuales hacen referencia a la oportunidad en que se origina la obligación tributaria.

Sin embargo, la sala señala que la normativa en cuestión “no puede ser interpretada aisladamente del contexto debatido, ello, por una parte, en atención a las finalidades perseguidas por el Estado al establecer en el territorio aduanero nacional áreas o secciones de éste segregadas de los regímenes aduaneros e impositivos ordinarios y sometidas a tratamiento fiscal diferencial (zonas francas y puertos libres), y por otra, en atención al derecho constitucional a la igualdad previsto en el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y a la protección constitucional que debe brindar el Estado a la inversión nacional frente a la extranjera (artículo 301 del texto constitucional), en concordancia con el artículo 316 eiúsdem”.

Agrega el Máximo Tribunal: “De esta forma, juzga la sala que aun cuando las mercancías cuestionadas son producidas en tierra firme, verificándose en principio el hecho generador de la obligación tributaria derivada del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, el gravarse éstas con el aludido tributo pese a ser destinadas al comercio en un territorio no sujeto al tributo en referencia, llevaría implícito un trato diferencial en detrimento de los productores nacionales, toda vez que tales mercancías nacionales estarían compitiendo en franca desventaja frente a los productos extranjeros iguales o semejantes que se comercialicen en el estado Nueva Esparta, los cuales al no contener la cuota o el importe tributario agregado a su valor, resultarían más económicos para el consumidor final, quien lógicamente optaría por éstos en detrimento de los productos nacionales, ello aunado a que se estarían haciendo nugatorios los efectos del beneficio fiscal instaurado por el Estado en esa zona del territorio exceptuada del pago de impuestos nacionales”.

De acuerdo con el Código Orgánico Tributario, las normas tributarias se interpretan con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a los resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias. Por su parte, según el citado texto, la analogía es admisible para colmar los vacíos legales.

Así pues, con base en los principios constitucionales de igualdad y protección de la economía nacional, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la interpretación analógica, consideró en el caso expuesto que el enfoque que debe dársele al supuesto de no sujeción regulado en el numeral 6 del artículo 14 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor respecto de las ventas de bienes producidos en tierra firme destinados a puerto libre, es que tales ventas deben recibir un tratamiento similar al otorgado por la Ley de Impuesto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor a las ventas de exportación de bienes muebles y a la prestación de servicios, regulada en su artículo 25, que establece la alícuota impositiva de cero por ciento a las ventas de exportación de bienes muebles y de prestación de servicios.