En sentencia del 20 de junio del 2002, el Tribunal Supremo de Justicia, en la Sala Político Administrativa, declaró con lugar la apelación interpuesta por el Fisco Nacional contra el fallo dictado por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, del 19 de julio del 2000, que consideró que el "requisito" de retención a los fines de la procedencia de la deducción del gasto, previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, infringe el principio de capacidad contributiva, conforme al cual "el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas, según la capacidad económica del contribuyente".

Con el debido respeto al Alto Tribunal, una vez más nos vemos en la necesidad de hacer observaciones al contenido del criterio reiterado en esa instancia, que no ve a la norma como una sanción y que tampoco la considera confiscatoria.

A los ojos de la mayor parte de los profesionales que se ocupan de esta materia, la norma objeto de análisis, ubicada en la Ley de Impuesto sobre la Renta, constituye una sanción y no un requisito de admisibilidad, habiendo quedado derogada por tanto, de acuerdo con el Código Orgánico Tributario, desde su creación en el año 1983, el cual monopolizó el campo de las sanciones. Pero además, como se verá con un ejemplo práctico, dicha norma es en definitiva confiscatoria, y por ello, inconstitucional.

Asienta la sentencia, entre otras cosas, que el referido requisito "establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo".

Al respecto, no cabe duda que, según el contenido de la norma, la deducción del gasto se encuentra "condicionada" a una pretensión legal. Lo que hay que establecer es la causa de ese condicionamiento, que no es otra que su efecto coercitivo.

La razón de que ello sea así es simple. No existe ningún otro factor de conexión entre la obligación de retener y el derecho a deducir el gasto, a diferencia de los verdaderos requisitos de admisibilidad, como son la normalidad, la necesidad y la vinculación con el proceso de producción de la renta, que buscan "controlar" la determinación cuantitativa del hecho imponible, coadyuvando por ende a definir la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

Según la doctrina, la sanción es la consecuencia jurídica desfavorable que produce el incumplimiento de un deber en relación con el obligado, y eso hace la norma: castigar a quien no retiene. Y así lo reconoce la sentencia, cuando emite criterios como el siguiente: "(...) con el fin de facilitar la recaudación impositiva, (el legislador) dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos".

En sustento de la tesis según la cual la norma constituye una sanción, de manera más evidente se afirma en el fallo lo siguiente: "(...) para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio, el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente (...)". Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos (...). Recordemos la "consecuencia jurídica desfavorable", he allí el quid del asunto.

Por su parte, la sentencia, en una interpretación literal de una norma inconstitucional, incluye el enteramiento tardío de los montos retenidos como base legal del rechazo de la deducción, lo cual es aberrante, con todo respeto al Tribunal.

En otro orden de ideas, la sentencia afirma que: "(...) al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no se desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que este es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta".

De acuerdo con la cita, el Tribunal considera que un legislador meticuloso y responsable redactó la norma, lo cual es más que improbable.

Pero ello tiene sentido, y quizá fue la responsabilidad y el sentido común lo que llevó a un legislador con tendencias fiscalistas a derogar la norma en las reformas del Código Orgánico Tributario y de la Ley de Impuesto sobre la Renta en el año 2001, a mi modo de ver, con efectos retroactivos.

Continúa asentando la sentencia: "A tal efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva".

En los tribunales contencioso tributarios reposan cientos de casos sobre el asunto que se analiza. Uno de los más recientes incluye el rechazo de gastos normales y necesarios para producir la renta, por el orden de trescientos millones de bolívares, lo cual incrementó el impuesto a pagar del contribuyente en cien millones de bolívares, más otros cien millones de multa. ¿La razón? El enteramiento tardío de nueve millones de bolívares por concepto de retenciones varias a lo largo de un año --en algunos casos el retraso fue de un día-- cuyos intereses de mora se calculan en aproximadamente seiscientos mil bolívares.

Si eso no es confiscatorio ni atenta contra el principio de capacidad contributiva, no imagino qué hará falta para que el juez lo considere así.

Para determinar una exacción por el orden de los doscientos y tantos millones de bolívares, como en el caso de la vida real citado, en materia de defraudación, aplicando la pena máxima, un contribuyente tendría que estafar al Fisco unos cuarenta millones de bolívares.

Por esta razón, y siempre con el mayor respeto, no puedo estar de acuerdo con el ponente del TSJ cuando sentencia que: "No le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente", y menos aun cuando establece que: "(...) pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica".

El origen del derecho se remonta a la búsqueda de los ideales de justicia y de equidad --dar a cada quien lo suyo--. Estamos en presencia de una de las normas más inicuas del derecho tributario venezolano. Esperemos que algún día, dentro de la dinámica evolutiva del derecho, así lo considere el Alto Tribunal.