La sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa de fecha once de julio de 2001, vuelve a poner en escena el asunto sobre la no deducibilidad de aquellos gastos a los que no se les practicó oportunamente la retención del impuesto sobre la renta.

Desde los años sesenta está planteado un debate doctrinario respecto a la norma que establece la no deducibilidad de ciertos gastos a los que se les ha de practicar la retención del impuesto sobre la renta, mecanismo que aparece por vez primera en el Reglamento de la Ley del año 1943.

Hasta la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, los contribuyentes interpusieron diversos recursos en contra de lo que consideraban una concurrencia de sanciones -la multa prevista más la no deducibilidad del gasto.

En esa época, la Administración Tributaria reconocía expresamente que esta norma, (prevista actualmente en el parágrafo sexto del artículo 87° de la LISR de 1999) era una sanción.

Así se evidencia en la sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Especial Tributaria del 5 de noviembre de 1991, que recogiendo los criterios de la contribuyente y la Administración Tributaria asienta: "En cuanto a la multa por falta de retención prevista en el artículo 109 (LISR.) la recurrida en cambio la declara improcedente porque existe concurrencia de esta sanción con la de no deducibilidad prevista en el parágrafo sexto del artículo 39º (1978) ejusdem; y como tal están basadas en los mismos supuestos de hecho: la no retención. (...) Por su parte el Fisco Nacional insiste en el reparo original y rechaza la eliminación de la otra multa que dispuso por considerar que la concurrencia de sanciones está expresamente autorizada en el artículo 117 de la misma Ley de Impuesto de 1978."

Con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, lo que era una sanción se convirtió doctrinalmente para algunos en un requisito de admisibilidad del gasto. Y es que el Código Orgánico Tributario se abrogó el monopolio de la aplicación de las sanciones, por lo que mal podría una ley especial de menor jerarquía, en este caso la del ISLR, invadir este campo.

Este cambio de concepción pareciera obedecer a intereses fiscalistas tendentes a salvaguardar uno de los pocos mecanismos efectivos de recaudación en un país con altos índices de evasión.

Sin embargo, ya en 1956 se reconocía el carácter sancionatorio de la norma, cuando en la Exposición de Motivos de la LISR de ese año se planteaba: "Se admite la deducción de las comisiones pagadas a intermediarios, siempre que el pagador retenga el impuesto cedular que las grava. Esta reforma atiende a un principio de justicia fiscal. Por otra parte, sujeta como está la deducción a la obligación de retener, la modificación se traduce en un eficaz medio de control".

Conceptualmente, la sanción es la consecuencia jurídica desfavorable que se produce por el incumplimiento de una norma, lo cual se traduce en un eficaz medio de control del cumplimiento de esa norma.

La coercibilidad, la amenaza de castigo, es lo que caracteriza la norma sancionatoria, en el presente caso, "si no retiene, no deduce".

En este orden de ideas, el artículo 183° de la Ley del Sufragio del año 1987 establecía: "Sin perjuicio de la aplicación de las penas y sanciones establecidas en los artículos anteriores, los ciudadanos obligados a votar deberán comprobar haber sufragado para, en el transcurso de los seis (6) meses siguientes a las elecciones... 6° Salir del Territorio Nacional".

¿Se trata de un requisito o de una sanción? Para responder esta pregunta, la teleología, modo de explicación de la realidad atendiendo a sus causas finales, más allá de las causas eficientes, nos dice que para salir del territorio nacional, el requisito de haber sufragado no es tal, más bien, la coerción o amenaza de no salir del territorio nacional es el estímulo negativo –sanción– para aquellos que no sufraguen; en consecuencia, de la interpretación teleológica de la norma, concluimos que estamos en presencia de una norma sancionatoria más que de un requisito.

Por otra parte, entre las varias razones que tipifican a la norma como una sanción, particular atención merece el hecho de que ella forma parte del derecho tributario formal, ya que su propósito es coadyuvar con la Administración para que el tributo legalmente previsto sea percibido efectivamente por el fisco, mientras que los requisitos de admisibilidad del gasto forman parte del derecho tributario material, cuyo objetivo es establecer los aspectos sustanciales de la relación jurídico tributaria principal. Consecuencia de ello, y así lo reconoce de manera expresa la sentencia del TSJ, los requisitos de admisibilidad del gasto están referidos al contribuyente en su carácter de tal, mientras que el "requisito" de la retención está referido al contribuyente en su condición de agente de retención.

Estos y otros argumentos se encuentran en el trabajo realizado por quien suscribe este artículo, titulado "Interpretación teleológica de la norma que establece la no deducibilidad de ciertos gastos en los casos que no se haya realizado la retención de impuesto correspondiente" publicado en la Revista de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela, N° 104 del año 1997.

Contrariamente a los argumentos expuestos, señala la sentencia del TSJ en su parte motiva que: "Es menester señalar, una vez más, que en forma pacífica y reiterada esta Sala ha sostenido que el rechazo a la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no constituye castigo o sanción, sino que se trata simplemente de la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto Sobre la Renta, a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción. De lo anterior se sigue, que no puede invocarse en contra de la normativa contenida en el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, la derogatoria realizada por el artículo 230 del Código Orgánico Tributario y dirigida a todas las disposiciones de otras leyes que existan sobre las mismas materias que regula dicho Código.

Es bueno tener presente que el requisito de la retención es perfectamente asimilable a cualquier otro de los que igualmente establece la legislación del impuesto sobre la renta en esta materia, tales como: (...); así las cosas, no encuentra este Tribunal razones jurídicamente válidas para sostener, como pretende la contribuyente, que el rechazo de la deducción por incumplimiento de ese requisito legal, que no es sino uno más de los múltiples que establece la Ley, sea considerado como una sanción.

(...) Nótese, además, que la Administración Fiscal efectúa el rechazo a las deducciones del contribuyente, en su condición de tal, mientras que las multas establecidas en los artículos 100 al 103 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso, se imponen, en su carácter de agente de retención, por lo que en ningún caso se podría considerar como una doble sanción, como erróneamente señala la contribuyente en su escrito.

En tal virtud, resulta improcedente el alegato expuesto por la contribuyente, relativo al supuesto carácter punitivo del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, aplicable ratione temporis, lo cual llevaría a una doble sanción constituida, por una parte por el rechazo de la deducción contemplado en dicha norma y, por la otra, por la aplicación de la multa contemplada en el Código Orgánico Tributario, para el incumplimiento de los deberes como agente de retención. Así se declara."