Sobre la naturaleza de este tipo de impuesto que denominaremos IPIC, y en particular, sobre su base imponible, mucho se ha escrito, no habiendo hasta la fecha criterios unánimes en torno a dichos temas, aunque, es cierto, se observa una tendencia generalizada por parte de distintos sectores a encuadrar en un solo marco jurídico tales conceptos.

A pesar de esta evolución doctrinaria, aún existe confusión en torno al IPIC por parte de algunos que lo consideran de alguna manera como una suerte de impuesto a las ventas.

El impuesto de patente de industria y comercio es un tributo municipal que, por mandato constitucional, grava la actividad económica -comercial e industrial- en la correspondiente circunscripción territorial.

En este sentido, el numeral 2 del artículo 179° de la Constitución de la República consagra como parte de los ingresos de los municipios, los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en la propia Constitución. Por su parte, el artículo 183° del citado texto prevé que los municipios no podrán crear aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional. Las materias rentísticas de la competencia nacional, de acuerdo con el texto fundamental, están previstas en el numeral 12 del artículo 156° de la Constitución que atribuye al Poder Público Nacional la creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos que allí se señalan, y residualmente, de todos los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por la Constitución o por la ley.

No existe en la legislación venezolana municipal impuesto alguno sobre las ventas, a pesar de que en la práctica, y sobre todo en la mente de algunos servidores públicos municipales, pudiera parecer lo contrario.

Históricamente, desde algún momento y de alguna forma, los municipios establecieron que el impuesto se calculara sobre un porcentaje sobre las ventas o ingresos brutos del contribuyente. Este mecanismo ha desfigurado, al menos sicológicamente, la naturaleza del impuesto, asemejándolo a un impuesto a las ventas.

De allí han surgido distintos tipos de reparos por parte de los municipios, destacándose de algunos años para acá uno que tiene que ver con la temporalidad del impuesto respecto al hecho imponible en relación con la base imponible.

En su mayoría, los municipios optaron por establecer que la sumatoria de los ingresos brutos de un año constituirían la base imponible del impuesto del año siguiente; al aplicarle la alícuota prevista en el código de actividad económica respectivo de la ordenanza, surgía una cifra que se dividía o se divide normalmente en cuatro cuotas trimestrales. En un ejemplo, los ingresos brutos del año 1999 constituían la base imponible del IPIC del año 2000 y así sucesivamente. Si el ejercicio fiscal no coincidía con el año calendario, se establecían períodos de doce meses -octubre 98/septiembre 99- sobre los cuales se calculaba el IPIC del período siguiente -octubre 99/septiembre 00-.

Sin embargo, la voracidad fiscal municipal aunada a la inflación, produjo un nuevo mecanismo de liquidación tributaria, mediante el cual el impuesto se calcula trimestral e incluso mensualmente sobre los ingresos brutos del mismo período en que se genera el hecho imponible.

El problema surgió con el cambio de un sistema a otro, toda vez que varios de los municipios consideraron que además de los impuestos que se generaban de acuerdo con el nuevo sistema, el contribuyente debía pagar también los impuestos calculados conforme a la fórmula de la ordenanza derogada.

Por ejemplo, en un municipio que establecía los impuestos de un año sobre la declaración jurada de los ingresos brutos del año anterior, el contribuyente que en el año 2000 obtuvo ingresos por cien millones de bolívares, con una alícuota del 2%, causaría un impuesto de patente sobre industria y comercio para el año 2001 por la cantidad de dos millones de bolívares, a pagar en cuatro trimestres. Sin embargo, a principios de 2001, el municipio promulga una ordenanza que consagra una nueva fórmula de liquidación del IPIC, según la cual, a partir del mes de mayo de ese año, los contribuyentes debían liquidar y pagar el impuesto mensualmente, en los primeros cinco días de cada mes, sobre los ingresos brutos del mes anterior. En este ejemplo, el municipio pretendería cobrar además los trimestres del año 2001 calculados de acuerdo con la ordenanza derogada por cuanto considera que estos son impuestos causados del año 2000 por cobrar.

Es aquí donde los referidos municipios confunden el hecho imponible con la base imponible o bien confunden el IPIC con un impuesto a las ventas.

El hecho imponible lo constituye el ejercicio de una actividad económica que se genera en un tiempo y en un lugar. La base imponible, por su parte, está constituida por los ingresos brutos del contribuyente, los cuales pueden estar referidos al tiempo real en que se materializa el hecho imponible, o bien a períodos anteriores, como solía suceder.

Por ello, al modificar la fórmula de cálculo, el contribuyente no puede quedar obligado a pagar el impuesto sobre la base de ambos mecanismos, de lo contrario estaríamos en presencia de una doble imposición, a través de una acumulación de bases imponibles correspondientes a dos ordenanzas distintas –la vigente y la derogada–.

El municipio no “debe” necesariamente percibir un porcentaje de todos los ingresos brutos generados en todo momento por el contribuyente, pues no se trata de un impuesto a las ventas.

Es así que en los casos en que se produzca una modificación del método de liquidación del Impuesto en los términos señalados, se verificará una cisión de cuentas y necesariamente existirán unos meses, no sobre los cuales no se pagó el impuesto, sino que no habrán sido utilizados como elemento técnico para liquidar ese impuesto.

Además, si hubieren habido IPIC prepagados, al impuesto que se determine para un ejercicio conforme a la nueva ordenanza, deberá deducirse el importe calculado y pagado conforme a la ordenanza derogada para ese mismo período.

En ese orden de ideas, si el contribuyente cesa en sus actividades, no estará obligado a pagar el IPIC más allá de la fecha en que dejó de operar su industria o comercio.

Una cosa es el hecho generador del impuesto, y otra, su base imponible.