La Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 29 de marzo de 2001, en Sala Político Administrativa, según la cual se declara improcedente la compensación de los créditos fiscales líquidos y exigibles por concepto de retenciones de impuesto sobre las rentas pagadas en exceso, con deudas líquidas y exigibles del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pareciera haber sido redactada por el sector más fiscalista de la Administración Tributaria.

Con todo respeto al máximo tribunal, la errada interpretación de una norma tributaria, a su vez mal redactada, desconoce el derecho del contribuyente a compensar obligaciones dinerarias que nada tienen que ver con la estructura del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, hoy IVA.

Asienta la sentencia que "la compensación que se produce dentro de la estructura del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es una determinación de la cuota tributaria, por lo que mal podría compensarse el excedente –sea este crédito o débito fiscal– con cualquier otro tributo, dada la imposibilidad material y jurídica de la misma".

Por otra parte, la sentencia establece que "cuando de la determinación surja un débito fiscal, el contribuyente tendrá la obligación de enterar dicho importe dinerario al Fisco Nacional, sin la posibilidad de resarcirse ni de oponer la compensación del excedente resultante, sea débito o sea crédito, con tributo alguno, todo de conformidad con el Parágrafo Primero del artículo 46 del COT y con las normas previstas en los artículos 30 y 36 de la Licsvm". Para concluir, señala la sentencia que "Lo anterior es así, debido a que la norma prevista en el artículo 46 del COT, no distingue entre un crédito fiscal como elemento técnico necesario para la determinación del impuesto o como un crédito tributario a favor del contribuyente, sino por el contrario sujeta la imposibilidad de la compensación, en tanto y en cuanto, el impuesto indirecto prevea en su estructura y traslación la figura del denominado crédito fiscal, como es el caso de autos."

Tal y como se indica en la sentencia, el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, hoy IVA, es un impuesto indirecto, y en tal sentido, resulta pertinente lo afirmado por el autor Sainz de Bujanda, allí citado, en el sentido de que un impuesto es indirecto "cuando la norma jurídica tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona (que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria) el reembolso del impuesto pagado al ente público acreedor."

El tipo de impuesto IVA tiende a neutralizar la carga fiscal para el contribuyente mediante la repercusión del tributo sobre el adquirente de sus bienes o servicios, quien a su vez puede deducir la cuota soportada –crédito fiscal–, si es a su vez contribuyente, siendo el consumidor final no contribuyente el que en definitiva absorbe económicamente el impuesto.

Es allí donde debemos concentrar nuestra atención a la hora de entender la naturaleza jurídica de este impuesto y descifrar el error de interpretación de la sentencia.

Al realizarse el hecho imponible se genera un débito fiscal, al cual, dada la estructura no acumulativa o neutral del Impuesto, se le deducen los créditos fiscales, que a su vez, constituyen los débitos fiscales de otros contribuyentes.

Es esta la lógica y la razón de ser del parágrafo primero del artículo 46°, según el cual, "la compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal."

No es un capricho del legislador. Es el crédito fiscal del Impuesto el que no puede ser compensado, y no puede ser compensado por que no es un crédito del contribuyente, sino a los solos efectos de la determinación del impuesto, a los fines de lograr su neutralidad, a diferencia de los impuestos sobre venta en cascada.

Para un contribuyente, los créditos fiscales son débitos fiscales de otros contribuyentes. Es eso lo que ha querido decir con su defectuosa redacción el citado parágrafo primero del artículo 46° del COT, aclaratoria que ni siquiera ha debido incluirse, toda vez que, debemos insistir, el contribuyente estaría compensando aquello que no es suyo.

En este sentido, es condescendiente la afirmación que hace la jueza del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario al considerar que "respecto del parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario el legislador dijo más de lo que quería".

Y es que el artículo 29° de la Ley del IVA, otrora Icsvm, lo dice de manera clara y pedagógica en los siguientes términos: "Dada la naturaleza de impuesto indirecto del tributo establecido en esta Ley, el denominado crédito fiscal solo constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto establecido en la ley y solo será aplicable a los efectos de su deducción o sustracción de los débitos fiscales a que ella se refiere. En consecuencia, dicho concepto no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra el Fisco Nacional por concepto de tributos o sus accesorios a que se refiere el Código Orgánico Tributario, ni de crédito alguno contra el Fisco Nacional por ningún otro concepto distinto del previsto en esta Ley". Es ése el verdadero y único sentido del mal redactado parágrafo primero del COT; lo demás es ciencia ficción.

En este orden de ideas, así como el débito fiscal es una obligación del contribuyente ajena en última instancia a la recuperación o traslación efectiva del mismo, la determinación del impuesto a pagar, una vez deducidos los créditos fiscales, se convierte en una obligación dineraria, la cual sí puede ser compensada legalmente.

No se trata de excedentes en favor o en contra, como indistintamente señala la sentencia; y es errado hablar de retenciones, como lo hace la jurisprudencia que se cita allí de la Sala Constitucional.

Debemos insistir al respecto. El Impuesto es uno y se genera para el vendedor o prestador de servicios en el momento en que se verifica el hecho imponible. Al monto resultante del total de los débitos fiscales, el contribuyente tiene el derecho a deducir los créditos fiscales. Estos créditos fiscales, por su naturaleza, no son créditos del contribuyente sino a los solos efectos de la determinación del IVA a pagar.

Dichos créditos son impuestos de otros contribuyentes, quienes a la hora de pagarlos tendrán, legal y constitucionalmente hablando, de acuerdo con los principios más elementales de la justicia, el derecho de compensar su pago con los créditos líquidos y exigibles que ellos tengan contra el Fisco Nacional provenientes, entre otros, de retenciones del ISR acumuladas en su favor.

Es lamentable que el Tribunal Supremo produzca sentencias infortunadas como la cuestionada en este espacio; no desde un punto de vista privatista, sino por ser nocivamente contraria al derecho y a la economía nacional.

Más lamentable aún es que el Proyecto de Reforma del Código Orgánico Tributario pretende legalizar esta inicua jurisprudencia, al añadir un párrafo a la desdichada norma del COT, el cual será inconstitucional por confiscatorio, si entendemos que estamos en presencia de un fisco que rara vez reintegra impuestos en exceso, según el cual "la imposibilidad de oponer la compensación establecida será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación".